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对农村集体土地被征收后若干涉税问题的探讨

时间:2017-09-21 12:00 作者:会计学习网 次阅读

【内容概况】2008年1月,因某铁路枢纽站工程建设的需要,某区S村被该区土地开发中心征用集体土地。S村陆续发生以下经济业务: 1.根据《广东省征收农村集体土地留用地管理办法(试行)》(粤府办[2009]41号)等有关规定,S村除了取得国家的经济补偿款外,还取得按征地面积......

 

 

  2008年1月,因某铁路枢纽站工程建设的需要,某区S村被该区土地开发中心征用集体土地。S村陆续发生以下经济业务: 1.根据《广东省征收农村集体土地留用地管理办法(试行)》(粤府办[2009]41号)等有关规定,S村除了取得国家的经济补偿款外,还取得按征地面积的15%计算的预留发展用地(以下简称“留用地”)。S村的留用地登记在XX区S村股份合作经济社(以下简称S村)名下,土地用途为商务金融用地。

  2.为加快发展经济,S村将留用地分拆,一部分留用地留作村集体建设,其余留用地进行公开拍卖,拍卖收入用以推动集体建设用地的快速开发。S村根据政府对农村集体经济三资(资产、资金、资源)管理的要求,为原为国有划拨性质的留用地补缴了土地出让金以满足公开拍卖的要求。WK房地产开发公司(以下简称WK公司)拍得部分留用地时,除了需要支付土地转让价款之外,还需承担以下义务:以S村的名义报建、使用S村集体的留用地拍得资金代S村建设村民安置房(住宅标准与开发商同期同地开发的商品房一致)和村集体物业,在约定期限内开发完毕。代建过程的一切税费均由WK公司承担。如果S村集体的留用地拍得资金不够则WK公司须作兜底承担。为了深入探讨上述经济业务的涉税问题,有必要掌握两个基本概念:农村集体经济组织和留用地。

  本文所称农村集体经济组织(设为A),是指原人民公社、生产大队、生产队建制经过改革、改造、改组形成的合作经济组织,包括经济联合总社、经济联合社、经济合作社等。农业行政主管部门负责对农村集体经济组织的指导、监督(包括登记发证)和服务。我省农村集体经济组织名称统一为:广东省县(市、区)镇(街、乡)经济联合总社;广东省县(市、区)镇(街、乡)经济联合社;广东省县(市、区)镇(街、乡)村经济合作社。 实行股份合作制的农村集体经济组织,其名称含有“股份合作”字样。农村集体经济组织的职责包括:(1)经营管理属于本组织成员集体所有的土地和其他资产;(2)经营管理依法确定由本组织使用的国家所有的资源性资产及其他资产;(3)管理乡(镇)以上人民政府拨给的补助资金以及公民、法人和其他组织捐赠的资产和资金;(4)办理集体土地承包、流转及其他集体资产经营管理事项;(5)为本组织成员提供服务;(6)法律、法规、规章和本组织章程规定的其他职责。

  与村经济合作社密切联系的是村民委员会(设为B),它是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织,实行民主选举、民主决策、民主管理、民主监督。村民委员会办理本村的公共事务和公益事业,调解民间纠纷,协助维护社会治安,向人民政府反映村民的意见、要求和提出建议。由于B没有独立的资金来源,其日常运作均靠A的支持,且A与B的负责人互相交叉,所以以下分析应将AB作为一个联合体来统一考虑。AB目前统一执行《财政部关于印发<村集体经济组织会计制度>的通知》(财会[2004]12号)。

  留用地是国家在征收农民集体所有土地时,为了足额补偿被征地农村集体经济组织、农民及其他权利人,因地制宜采取的一种在货币补偿基础上的再补偿的安置方式,保障被征地农民原有生活水平不因征地而降低,公平分享土地增值收益,保障长远生计和未来发展的需要而给予被征地的集体经济组织和农民按照征地面积一定比例计算的用地指标,既可以是原地的一部分,也可以置换的其他土地。

  土地是农民赖以生存的“命根子”,用好用活留用地,对于促进农村的经济发展和社会稳定十分重要。地税机关作为政府职能部门,要克服“眼红病”,依法用足用活税收政策,满腔热情地为农民着想,积极稳妥地解决留用地的涉税问题。下面笔者从税收角度逐一分析S村有关经济业务: 一、S村取得经济补偿款和留用地该如何税务处理 根据《广东省“三旧”改造税收指引》(粤地税发[2017]68号,以下简称指引)1.3.1.1 被征收方(原权属人)的厂房用地被政府收回,并取得货币或实物补偿。有关政策是: (一)增值税土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。 (二)企业所得税1.S村取得拆迁补偿收入,符合政策性搬迁规定情形。如果在国家税务总局2012年第40号公告生效(2012年10月1日)前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。

  S村本可以享受《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号,随40号公告生效而废止)规定,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定处理。但由于种种原因,S村在5年内如果没有发生固定资产重置或改良支出、技术改造支出,错失了税前扣除的良机。是否不管三七二十一,一律在第五年就搬迁收入申报缴纳企业所得税呢?笔者建议:

  (1)由于农村改造的复杂性和艰巨性,调整有关政策,适当延长所得确认时限。对A取得搬迁收入在5年的基础上延长3年左右,扣除40号公告允许扣除的支出再纳入所得计税。

  (2)在(1)的基础上,适当放宽扣除范围。由于A的复杂性和特殊性,它目前尚无全国的法律法规,只有地方法规或者规章。A与B一般合署办公,沿袭过去的政(政府、政权)社(经济组织)合一功能。目前由于财政资金覆盖面比较窄,公共服务均等化没有完全到位,城乡二元化现象还比较突出。例如,农村在文化、教育、卫生、体育、供水、供气、交通、治安联防等方面都与城市中心区域有很大差距,很多公共支出仍需要村集体自筹资金买单。一些大型村庄要改造自来水管,动辄需要村集体筹措1000万元以上的工程费??

  《财政部关于印发<村集体经济组织会计制度>的通知》(财会[2004]12号)明确,该制度的制定,是为了适应农村集体经济组织以从事经济发展为主,同时兼有一定社区管理职能的实际情况,全面核算、反映村集体经济组织经营活动和社区管理的财务收支,做好村务公开和民主管理,加强村集体经济组织的会计工作,规范村集体经济组织的会计核算。该制度适用于按村或村民小组设置的社区性集体经济组织和村民委员会。该制度的“231 一事一议资金”科目说明很能说明农村集体经济组织的窘境:“一、本科目核算村集体经济组织兴办生产、公益事业,按一事一议的形式筹集的专项资金。二、村集体经济组织应于一事一议筹资方案经成员大会或成员代表大会通过时,借记”内部往来“科目,贷记本科目;收到农户交来的一事一议专项筹资时,借记”现金“等科目,贷记”内部往来“科目。”

  反观工会组织,经过立法,允许各类单位在费用中列支拨交工会经费,不少地区还由地税部门代收工会经费,其经费充足令人咂舌。而同是依法成立的B,一无财政保障经费,二无稳固的自筹资金来源(涉农的A以及乡镇企业、农民专业合作社如果在费用中列支有关B职能的费用,随时会被扣上“与取得收入无关的其他支出”帽子而被剔除计税),而B承担的法定职责比工会宽得多,真是“同人不同命,同伞不同柄”。我们多么希望国家出台类似提取工会经费的政策,允许涉农的A以及乡镇企业、农民专业合作社在税前扣除啊!在国家未出台与B职能相关费用允许税前扣除之前,笔者建议对其拆迁补偿收入,如果超过一定年限仍未发生固定资产重置或改良支出、技术改造支出的,暂时从低核定征收企业所得税,不按“房地产开发”行业对待。

  2.S村取得的留用地,尽管其公允价值巨大,可以视为原来拥有的集体土地的一部分,在没有变现之前,暂不进行企业所得税处理。 (三)个人所得税对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。 (四)土地增值税征收集体土地,不属于土地增值税征税范围。对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。 (五)契税被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后,异地或原地重新承受土地、房屋权属,其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的,免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。值得注意的是,本文案例是依靠社会力量重建,笔者认为也可享受这一政策。

  二、S村拍卖部分留用地,取得土地转让价款、重建村民安置房和村集体物业应如何进行税务处理 本案情形与《广东省地方税务局、广东省国家税务局、广东省国土资源厅关于印发<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号,以下简称指引)提及的“7村企合作模式”相似,又不完全相同,究竟应如何进行税务处理呢?值得探讨。 (一)增值税1.根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,将土地使用权转让给WK公司,应按照“销售无形资产”缴纳增值税。对S村,建议比照房地产开发企业中的一般纳税人,扣除为公开拍卖的留用地而补缴的土地出让金后的余额为销售额。

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  2.为村民接收、分配安置房,属于共建共有产权分割,参照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十六)项关于“涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权”免征增值税的规定办理。 (二)企业所得税S村取得了留用地拍卖收入之后,使用自己的资金找人(WK公司)建设自己的物业,就像通过“在建工程”出包工程建设一样,不存在物业接收,也不形成收入,因而也不征企业所得税。 (三)个人所得税照指引7.3.1的规定,被拆迁人接受安置房,视同按照有关城镇房屋拆迁的有关规定取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。 (四)土地增值税由于历史原因,S村难以保存农田基本建设等土地成本的凭据,无法提供转让融资地块的土地使用权的扣除项目,且其承担的公共支出负担重,为了照顾其特殊情况,可以在国家税务总局规定的标准内从宽核定征收。实际操作中,可以根据《广东省征收农村集体土地留用地管理办法(试行)》(粤府办[2009]41号)第五条关于“留用地折算货币补偿的,其标准参照基准地价评估确定,并不得低于该留用地办理转为建设用地需要的所有费用总和”的规定,推定:S村留用地的成本就是放弃货币补偿的代价——基准地价,先核定土地成本再核定土地增值税。这样做,既符合上级要求土地转让原则上不得整体核定的要求,又能解决A土地流转税负过高的问题。 (五)契税和印花税 根据《财政部 税务总局关于支持农村集体产权制度改革有关税收政策的通知》(财税〔2017〕55号)的如下规定:

  一、对进行股份合作制改革后的农村集体经济组织承受原集体经济组织的土地、房屋权属,免征契税。

  二、对农村集体经济组织以及代行集体经济组织职能的村民委员会、村民小组进行清产核资收回集体资产而承受土地、房屋权属,免征契税。

  对因农村集体经济组织以及代行集体经济组织职能的村民委员会、村民小组进行清产核资收回集体资产而签订的产权转移书据,免征印花税。

  三、对农村集体土地所有权、宅基地和集体建设用地使用权及地上房屋确权登记,不征收契税。

  四、本通知自2017年1月1日起执行。“的规定,如果S村的契税未处理完毕的,从2017年起,可以享受上文第一、二条的税收优惠,第三条因为该村土地属性已经改为国有,村社及村民均不可以享受此点优惠,但可考虑适用本文第一之(五)点的优惠。

  转让国有土地使用权,应按照”产权转移书据“缴纳印花税。 (六)土地使用税和房产税村社及村民利用土地、房屋从事生产经营的,应依法缴纳土地使用税和房产税。 ?三、WK公司受让融资地块、代办复建房应如何进行税务处理 指引7.3.2指出:”受让方取得融资地块土地使用权,并以建造复建地块房产为代价补偿农村集体经济组织或村民。“与本文案例的情形不尽一致,可改为”受让方在支付货币取得融资地块土地使用权的同时,产生了另一重要义务:必须以建造约定的房产的兜底支出为代价交付农村集体经济组织或村民。“因为,国家才是征地方,WK公司不存在因征地而”补偿农村集体经济组织或村民“的问题。 (一)增值税WK公司以S村的名义和资金重建村集体物业、村民安置房,视同工业企业出包厂房建设一样,不产生产权转移,不征收”销售不动产“增值税;但是可能有视同提供建筑劳务的增值税。 (二)企业所得税和土地增值税1.融资地块,受让方在该地块上开发商品房出售,可将取得土地使用权的代价——”受让土地使用权的货币支出+代S村建造房屋的兜底成本+代S村承担的税费“计入拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出,以及取得的土地使用权支出,作为企业所得税的开发产品成本,按规定在税前扣除;并可计入土增税的扣除项目——”取得土地使用权所支付的金额“和”土地征用及拆迁补偿费“;

  2.企业所得税还需要以”收取S村委托建设房屋的货币资金+代S村建造房屋的兜底成本+代S村承担的税费“确认劳务收入,发生的相关成本费用可在税前扣除。 (三)印花税对受让融资地块的土地使用权合同,按照”产权转移书据“缴纳印花税。 (四)城镇土地使用税与《指引》7.3.2 受让方的表述一致,不再赘述。 (五)房产税利用腾空旧房、新建住房自用或者出租,应按规定缴纳房产税。 (六)契税根据《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》(财税字[1998]96号)”土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格,即土地、房屋权属转移合同确定的价格,包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。“因此,WK公司缴纳契税的计税依据=受让土地使用权的货币支出+交付S村的房屋的建造兜底成本+代S村承担的税费。在实际操作中,笔者建议:

  1.在土地使用权过户征收契税时,税企双方均不掌握将来建成交付S村的房屋的建造兜底成本和最终代S村承担的税费是多少,因而契税只能分期缴纳。为了优化纳税服务、实行”一次性告知“,应在首次征收契税时发给纳税人的文书写上”您单位发生这次契税纳税义务的计税依据是??本次仅就??征收契税;您单位应在履行《??协议》完毕之日起?天内向我局申报缴纳余下的契税,逾期申报缴纳契税的,我局将依法处理。“使纳税人有心理预期和筹措缴税资金,避免产生争议。

  2.为了鼓励社会力量参与三旧改造,建议国家出台对类似项目给予减征30%-50%契税的优惠。

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